PARECER: CREDITAMENTO DE ICMS, PIS E COFINS SOBRE SOFTWARE UTILIZADO NA PRODUÇÃO

1 - APRESENTAÇÃO

A consulente apresenta questionamento sobre a possibilidade de creditar-se de ICMS, PIS e COFINS nas aquisições de software utilizado no sistema produtivo, bem como do serviço de internet necessário para a atividade do referido software.

Ressalta que a estrutura software-internet é necessária para a operação do parque fabril, sendo inviável seu desenvolvimento na falta de um desses componentes principais.

Ainda quanto ao software, cabe considerar a existência de dois modelos operacionais: locação mensal da licença (gastos com locação) e aquisição da licença (ativo intangível).

Passamos a análise com a respectiva fundamentação legal, tendo como parâmetro a legislação-base e a interpretação dos principais órgãos formadores de jurisprudência.

 

2 - TRATAMENTO CONCEITUAL DO SOFTWARE

De acordo com o Pronunciamento CPC 04, o software pode ser classificado de acordo com suas características, vejamos:

4. Alguns ativos intangíveis podem estar contidos em elementos que possuem substância física, como um disco (como no caso de software), documentação jurídica (no caso de licença ou patente) ou em um filme. Para saber se um ativo que contém elementos intangíveis e tangíveis deve ser tratado como ativo imobilizado de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado ou como ativo intangível, nos termos do presente Pronunciamento, a entidade avalia qual elemento é mais significativo. Por exemplo, um software de uma máquina-ferramenta controlada por computador que não funciona sem esse software específico é parte integrante do referido equipamento, devendo ser tratado como ativo imobilizado. O mesmo se aplica ao sistema operacional de um computador. Quando o software não é parte integrante do respectivo hardware, ele deve ser tratado como ativo intangível.

5. Entre outros, o presente Pronunciamento aplica-se a gastos com propaganda, marcas, patentes, treinamento, início das operações (também denominados pré-operacionais) e atividades de pesquisa e desenvolvimento. As atividades de pesquisa e desenvolvimento destinam-se ao desenvolvimento de conhecimento. Por conseguinte, apesar de poderem gerar um ativo com substância física (por exemplo, um protótipo), o elemento físico do ativo é secundário em relação ao seu componente intangível, isto é, o conhecimento incorporado ao mesmo.

Portanto, o software pode ser classificado com intangível ou como imobilizado, a depender da sua vinculação com bens destinados ao imobilizado.

 

3 - ICMS

A base do ICMS está prevista na Constituição Federal, como segue:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;

IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;

V - é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;

VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;

VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

Para regulamentar o desenvolvimento do sistema tributário inerente ao ICMS foi editada a Lei Complementar 87/96, que especificamente sobre o creditamento dispõe:

Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

(...)

Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:

I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1o de janeiro de 2020;  

II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento: (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica; (Incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

b) quando consumida no processo de industrialização; (Incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e (Incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

d) a partir de 1o de janeiro de 2020 nas demais hipóteses; (Redação dada pela Lcp nº 138, de 2010)

III - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao ativo permanente do estabelecimento, nele entradas a partir da data da entrada desta Lei Complementar em vigor.

IV – somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento: (Incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza;  (Incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; e

c) a partir de 1o de janeiro de 2020 nas demais hipóteses. (grifo nosso)

 

Sendo de competência estadual, o Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo dispõe:

TÍTULO II - DAS DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS

Artigo 1° (DDTT) - O crédito do imposto com relação à entrada de energia elétrica e aos serviços de comunicação tomados pelo contribuinte, ocorridos a partir de 1° de janeiro de 2011 e até 31 de dezembro de 2019, somente será efetuado relativamente (Lei Complementar federal 87/96, art. 33, II e IV, na redação da Lei Complementar 102/00, art. 1°, com alteração da Lei Complementar 138/10, art. 1°): (Redação dada ao "caput" do artigo, mantidos os incisos, pelo Decreto 56.805, de 03-03-2011; DOE 04-03-2011; Retificação DOE 10-03-2011; Efeitos desde 01-03-2011)

I - à entrada de energia elétrica no estabelecimento, quando:

a) for objeto de operação de saída de energia elétrica;

b) for consumida em processo de industrialização;

c) seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais;

II - ao recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo contribuinte, quando:

a) tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza;

b) de sua utilização resultar operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais.

 

O Setor Consultivo do Fisco Estadual se pronunciou por meio da Decisão Normativa CAT 2/2000, como segue:

3 E, considerando que a legislação tributária deste Estado não estabeleceu nenhum conceito de tais termos, mesmo porque há disposição expressa no artigo 110 do Código Tributário Nacional em sentido contrário -" a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado" - devemos buscá-lo nos artigos 178 e 179 da Lei 6.404/76 (conceito contábil).

4 Assim, o Ativo Permanente está "dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido" (artigo 178, §1º, alínea "c").

5 E, no Ativo Imobilizado, ao que aqui nos interessa, serão classificados os "direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção da atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial" (artigo 179, inciso IV).

6 "Desta definição, subentende-se que neste grupo de contas do balanço são incluídos todos os bens de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade" ("in" Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações - FIPECAFI - Editora Atlas, 1985, pág. 198).

7 Por sua vez, no Ativo Imobilizado estão os Bens Fixos, que "são aqueles que representam capitais aplicados pela empresa em caráter permanente ou quase permanente e destinados a constituir os meios de produção, com os quais as empresas atingem seu fim", conforme nos ensina Hilário Franco ("in" Contabilidade Industrial - Editora Atlas).

9 Não obstante esses diversos termos possuam significados distintos, em termos contábeis, no cotidiano e em diversas legislações, e até em decisões emanadas do Poder Judiciário, costuma-se empregá-los como se fossem sinônimos.

10 Podemos citar, como exemplo, o Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 1.041, de 11-1-94), que em seus artigos 242 e seguintes (cuidam dos "Custos, Despesas Operacionais e Encargos" que podem ser deduzidos para fins de cálculo do Imposto de Renda), ora emprega os termos Ativo Permanente, ora utiliza os termos Ativo Imobilizado, os quais, s.m.j., têm as mesmasdicções para a citada norma regulamentar.

(...)

23 Com essa assertiva, podemos concluir que os ditos bens ("equipamentos de escritório"), citados na inicial, não obstante possam até ser conceituados contabilmente como Ativo Permanente, na forma atrás exposta, em nada, em termos de ICMS, à vista do princípio da não-cumulatividade, de que trata o artigo 19 da LC 87/96, colaboram na industrialização e/ou comercialização de mercadorias com saídas tributadas, como condição indispensável para fins de lançamento do imposto a quem tem direito o contribuinte.

24 Nesse sentido, respondemos também pela negativa à segunda ("b") indagação da peticionária, tendo em vista que os bens do Ativo Permanente usados exclusivamente na área administrativa não geram, por suas entradas ou aquisições, direito ao crédito do ICMS.

25 No entanto, se aqueles bens do Ativo Permanente forem usados na área industrial propriamente dita ou nas áreas de vendas e compras (suprimentos) - ainda que estas duas últimas áreas estejam localizadas na administração da empresa - portanto, ligados que estão aos processos de industrialização e/ou comercialização, tais aquisições ou entradas dão direito de lançar, como crédito, na escrita fiscal, o imposto destacado nos documentos fiscais correspondentes. Sempre levando-se em consideração, obviamente, as demais regras, de lançamento e estorno, estatuídas nos artigos 20 e 21 da LC 87/96.

26 Em face do exposto, não propiciam direito ao crédito, por exemplo, os Ativos Permanentes ligados aos departamentos, setores ou seções do estabelecimento onde não se realizam os processos de industrialização ou de comercialização."

4 Com as alterações da Lei Complementar 87/96, introduzidas pela Lei Complementar 102/2000, a Coordenadoria da Administração tributária, por meio do Comunicado CAT 99/00, veio esclarecer que, a partir dos fatos geradores que ocorrerem após 1º-1-2001, o crédito do valor do ICMS referente às entradas ou aquisições para o Ativo Imobilizado será efetuado ao longo de 48 meses.

Sobre a posição apresentada no documento acima, cabe rebater dois pontos: i – atualmente as normas contábeis adotam o termo “Ativo Não Circulante” em substituição a “Ativo Permanente” e ii – o documento ressalta que a norma tributária não pode alterar conceito definido no direito privado, mas ocorre essa situação quando se restringe o termo “Permanente” apenas a imobilizado, deixando de considerar o “Intangível”, que inclusive foi destacado inicialmente.

Diante do que foi apresentado, concluímos que:

a) Em se tratando de aquisição de licença, contabilizada no ativo não circulante como intangível, desde que tenha tido a incidência do ICMS, caberá o creditamento em 48 parcelas, nos termos da legislação que trata do ativo permanente.

b) Os gastos com o serviço de internet (comunicação) utilizado no processo industrial, ainda que tributados pelo ICMS, não são passíveis de creditamento, por não se tratar de mercadoria aplicado no processo produtivo e possuir restrição expressa para o creditamento apenas quanto resultar em saída para o exterior. Portanto, o crédito será cabível nos casos de exportação, proporcional ao seu volume comparado com o total do faturamento;

c) Os gastos com software, quando pagos mensalmente em contrato de locação, não são tributados pelo ICMS, logo não há que se falar em creditamento;

Portanto, cabe avaliar as condições apresentadas, identificando as oportunidades de maximizar o creditamento do ICMS.

 

4 - PIS/COFINS

As contribuições estão indicadas na Constituição Federal nos seguintes termos:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

(...)

b) a receita ou o faturamento;

IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.  

§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.

Em termos operacionais, no que se refere ao creditamento, o detalhamento ocorre por meio das Leis 10.637/02 e 10.833/03:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:   Produção de efeito    (Vide Lei nº 11.727, de 2008)  (Produção de efeitos)   (Vide Medida Provisória nº 497, de 2010)   (Regulamento)

I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e   (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008). (Produção de efeitos)

b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;  (Redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008)      (Vide Lei nº 9.718, de 1998)

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

III - (VETADO)

IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;

V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005)

VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;

VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.

IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007)

X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei nº 11.898, de 2009)

XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.        (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)     (grifo nosso)

A principal discussão sobre o tema se refere ao conceito de insumo, vejamos a seguir a análise jurisprudencial.

  1.  
  2. 4.1 - Jurisprudência - Receita Federal

A Receita Federal ao se pronunciar sobre o tema dispõe:

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 150 de 02 de Agosto de 2012

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. SISTEMA OPERACIONAL. SOFTWARES. ATIVO INTANGÍVEL. Sistemas Operacionais e outros softwares não configuram insumos para os fins previstos no art. 3o, II, da Lei nº 10.833, de 2003, haja vista não se tratar de matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem ou bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação. Sistemas (softwares) que se destinem a compor a formação do resultado de mais de um exercício devem ser registrados como ativo intangível, e não como estoque.

 

Solução de Consulta nº 140 – Cosit - 17 de fevereiro de 2017

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP PESSOA JURÍDICA INDUSTRIAL. AQUISIÇÃO, RENOVAÇÃO, ATUALIZAÇÃO, CUSTOMIZAÇÃO DE SOFTWARES. CRÉDITOS DA

NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. INCORPORAÇÃO AO INTANGÍVEL. REGRAS APLICÁVEIS.

No caso de pessoa jurídica que se dedica à atividade industrial:

a) dispêndios com aquisição de softwares utilizados para planejamento e programação da produção e para desenvolvimento de produtos, bem como sua renovação, atualização, customização e manutenção, não permitem a apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep na modalidade aquisição de insumos (inciso II do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002);

b) dispêndios com aquisição de softwares utilizados para planejamento e programação da produção e para desenvolvimento de produtos que, de acordo com as normas contábeis aplicáveis, sejam incorporados ao ativo intangível da pessoa jurídica permitem a apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep na forma do inciso XI do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, observados todos os requisitos exigíveis.

 

MINISTÉRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 32 de 24 de Abril de 2013

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

EMENTA: NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO. Somente podem ser considerados insumos, para fins de creditamento da Cofins, os bens ou os serviços intrinsecamente vinculados à produção de bens, isto é, quando aplicados ou consumidos diretamente nesta, não podendo ser interpretados como todo e qualquer bem ou serviço que gere despesas, mas tão somente os que efetivamente se relacionem com a atividade-fim da empresa. Sua natureza será assim de um componente (fator) essencial na consecução do objeto, sendo nele diretamente empregado.

 

MINISTÉRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 79 de 28 de Marco de 2013

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

EMENTA: CRÉDITOS. FABRICAÇÃO DE PRODUTO QUÍMICO. TRATAMENTO E DISPOSIÇÃO FINAL DE EFLUENTES. MONITORAMENTO DE SOLO, AR E ÁGUAS. INCINERAÇÃO. Em contraste com o que se observa na apuração do IPI e do ICMS, que adotam o método base sobre base, no regime não-cumulativo adotado na apuração da Cofins, o qual adota o método subtrativo indireto, a não-cumulatividade é buscada por meio de concessão estatal de créditos fiscais fundada na realização de dispêndios expressamente identificados pela legislação. Deste modo, para que um determinado dispêndio efetuado pela pessoa jurídica lhe enseje apuração de créditos de Cofins, não basta que ele de alguma forma seja necessário às atividades dessa pessoa jurídica, é preciso que esse dispêndio corresponda a uma das hipóteses de concessão estatal de crédito relacionadas pela legislação de forma exaustiva. Os dispêndios efetuados com a aquisição de serviços de “tratamento de efluentes líquidos e sólidos e disposição final dos mencionados efluentes”, “de monitoramento do solo, águas subterrâneas e do ar”, bem como de “incineração dos sólidos e líquidos contaminados”, uma vez que tais serviços não se caracterizam como insumos (i.e., não tem concebível aplicação ou consumo) na fabricação do produto químico, não ensejam à pessoa jurídica, no tocante a tal atividade industrial, apuração de créditos de Cofins.

 

MINISTÉRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 65 de 13 de Marco de 2013

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

EMENTA: CRÉDITOS. INSUMO. As partes e peças de reposição e os serviços empregados na manutenção das máquinas e equipamentos utilizados diretamente na produção de produtos destinados à venda são considerados insumos para efeito de apuração de créditos relativos à Cofins, desde que as referidas partes e peças não estejam obrigadas a serem incluídas no ativo imobilizado. Entretanto, o oposto ocorre em relação aos demais custos da pessoa jurídica que não se encaixem na definição acima, ou seja, aqueles dispêndios com aquisição de bens e serviços que não sejam diretamente utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Representam gastos indiretos na manutenção das atividades da pessoa jurídica, não se subsumindo ao conceito de insumo.

 

MINISTÉRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 13 de 28 de Fevereiro de 2013

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

EMENTA: INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. PARTES E PEÇAS DE REPOSIÇÃO. INSUMO. CRÉDITOS. As partes e peças de reposição adquiridas de pessoas jurídicas domiciliadas no País para a manutenção de máquinas e equipamentos utilizados diretamente na fabricação de produtos destinados à venda, desde que não sujeitas à escrituração no ativo imobilizado, podem ser consideradas insumos para efeito de cálculo de créditos na tributação não-cumulativa da Cofins, atendidos os demais requisitos normativos e legais atinentes à espécie. Os serviços contratados de pessoas jurídicas domiciliadas no País para a manutenção de máquinas e equipamentos utilizados diretamente na fabricação de produtos destinados à venda, desde que não estejam sujeitos à escrituração no ativo imobilizado, podem ser considerados insumos para efeito de cálculo de créditos na tributação não-cumulativa da Cofins, atendidos os demais requisitos normativos e legais atinentes à espécie.

 

Solução de Divergência 10 Cosit - 27/01/2017

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep

EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. DIVERSOS ITENS.

Tratando-se de pessoa jurídica que se dedica à produção de celulose, de papel, e de papelão para venda, os gastos incorridos com partes e peças de reposição, combustíveis e lubrificantes, bem como com serviços de manutenção aplicados às máquinas e equipamentos utilizadas no corte, no tratamento e no transporte da madeira não geram crédito no regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, por não se enquadrarem no conceito de insumo previsto no art. 3º, II, da Lei nº 10.637, de 2002.

 

Solução de Consulta 99039 Cosit - 09/03/2017

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS

EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. PARTES E PEÇAS DE REPOSIÇÃO. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO.

Os gastos com a manutenção de máquinas e equipamentos que respondem diretamente pelo processo de fabricação dos bens e produtos destinados à venda, desde que respeitados todos os demais requisitos normativos e legais atinentes à espécie, permitem a apuração de créditos da Cofins, de acordo com o inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, respectivamente.

NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. VEÍCULOS. COMBUSTÍVEIS E PEÇAS DE MANUTENÇÃO. FRETE DE VENDA.

Os gastos com aquisição de combustíveis e peças de manutenção para veículos próprios da pessoa jurídica vendedora utilizados no transporte de venda não permitem a apuração de créditos da Cofins por falta de previsão legal. Tais dispêndios não se enquadram na definição de insumos do inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, respectivamente.

 

Solução de Divergência 11 Cosit - 27/01/2017

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep

EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. DIVERSOS ITENS.

Os gastos com partes e peças e serviços de manutenção aplicados em empilhadeiras e veículos utilizados no transporte interno (mesmo estabelecimento da pessoa jurídica) de matérias-primas e produtos em elaboração, desde que tais dispêndios não sejam incorporados ao bem em manutenção, são considerados insumos, permitindo a apuração de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep de acordo com o art. 3º, II, da Lei nº 10.637, de 2002;

Os combustíveis e lubrificantes utilizados nas máquinas e equipamentos de produção e nos veículos de transporte interno da produção são considerados insumos, gerando créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep de acordo com o art. 3º, II, da Lei nº 10.637, de 2002;

As partes e peças, os serviços de manutenção e os combustíveis e lubrificantes consumidos em empilhadeiras e veículos utilizados no transporte de matérias-primas e produtos em elaboração entre estabelecimentos distintos da mesma pessoa jurídica não são considerados insumos, não permitindo a apuração de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep de acordo com o art. 3º, II, da Lei nº 10.637, de 2002; e

Os gastos com serviços de transporte das partes e peças que se desgastam e são utilizadas em empilhadeiras e veículos não geram crédito da Contribuição para o PIS/Pasep de acordo com o art.3º, II, da Lei nº 10.637, de 2002, posto que tais montantes devem ser incorporados ao custo de aquisição dos bens, e a possibilidade de crédito deve ser aferida em relação aos correspondentes bens adquiridos.

 

Solução de Consulta 105 Cosit -       23/03/2017

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS

EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. PEÇAS E PARTES DE REPOSIÇÃO. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. CONTRATAÇÃO DE EMPRESA DE MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA.

Observados os demais requisitos legais, permitem a apuração de crédito da não cumulatividade da Cofins, na modalidade aquisição de insumos (inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003), os dispêndios da pessoa jurídica com:

a) aquisição de produtos intermediários utilizados na produção de bens destinados à venda;

b) aquisição de partes e peças de reposição de máquinas empregadas diretamente no processo produtivo de bens destinados à venda;

c) contração de serviços de manutenção de máquinas empregadas diretamente no processo produtivo de bens destinados à venda;

d) contratação de empresa de trabalho temporário para disponibilização de mão de obra temporária aplicada diretamente na produção de bens destinados à venda.

Para a Receita Federal, a partir de 13 de maio de 2014 é possível o creditamento sobre software classificado no ativo intangível. Mas, em se tratando de valor pago mensalmente a título de locação, entende não haver direito ao crédito.

Ademais, fica evidente que o creditamento sobre produtos intermediários é pacífico perante a Receita Federal, mas para tanto, deve ter contato direto como o produto. De certa forma esse conceito é o mesmo adotado para o IPI, tendo caráter extremamente restritivo. Portanto, ainda que não tenha se manifestado formalmente, os gastos com internet não são comportados no entendimento da Receita Federal.

 

4.2 - Jurisprudência - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF

O CARF tem apresentado entendimento no sentido que o creditamento de PIS e COFINS deve ter parâmetros próprios, visto que há relevante diferença do IPI.

Vejamos os principais julgados sobre o tema:

Acórdão nº 3801002.104 – 1ª Turma Especial

PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO DECORRENTE DE DESPESAS COM ALUGUEL DE SOFTWARE. POSSIBILIDADE.

Por serem indispensáveis para o complemento do processo produtivo, as despesas com aluguel de software devem ser consideradas crédito para fins de apuração do PIS.

 

CARF Acórdão nº 3801004.705 – 1ª Turma Especial

Trata-se de embargos de declaração opostos pela Fazenda Nacional em face do Acórdão n° 3801002.104, proferido pela Primeira Turma Especial da Terceira de Relativamente às despesas com contrato de licenciamento ou contrato de cessão de direito de uso de software, pode-se compreendê-lo como um serviço utilizado como insumo para a produção dos produtos destinados à venda pela Embargada. Ressalte-se que é entendimento pacífico do Superior Tribunal de Justiça que o fornecimento de programas de computador desenvolvidos para clientes de forma personalizada constitui prestação de serviço sujeita a cobrança de ISS.

Assim, com base nos fundamentos da própria decisão embargada, considerando que as despesas com o contrato de licenciamento foram incorridas para a utilização de software para a fabricação de papel ondulado, ou seja, foram indispensáveis à produção para a conclusão do produto final, já que esse software é utilizado na fábrica de papel e na fábrica de embalagem, tais despesas devem necessariamente ser consideradas custo de produção.

Em face dessa peculiaridade, deve-se considerar procedente o seu creditamento.

 

COFINS – NÃO CUMULATIVIDADE – INDÚSTRIA METALÚRGICA DIREITO

DE CRÉDITO – RESSARCIMENTO. Lei nº 10.637/02, art. 3º IN SRF nº 460/2004

A expressão “bens e serviços utilizados como insumo” empregada pelo legislador, obviamente não se restringe somente aos insumos utilizados no processo de industrialização, tal como definidos nas legislações de regência do IPI e do ICMS, mas designa cada um dos elementos necessários ao processo de produção de bens e serviços; insumos são os gastos que, ligados inseparavelmente aos elementos produtivos, proporcionam a existência do produto ou serviço, o seu funcionamento, a sua manutenção ou o seu aprimoramento, desde que seja imprescindíveis para o funcionamento do fator de produção.

Inserindo-se no conceito de insumo utilizado na produção de bens destinados à venda (art. 3º, inc. II da lei nº 10.637/02), eis que inseparavelmente ligados ao funcionamento e à manutenção das diversas e imprescindíveis etapas do ciclo produtivo do bem que possibilitam sua destinação final à venda, os gastos com “Lingoteira; Alutap 68C, barro, tijolos refratários, vergalhões, diesel comum, peças de manutenção mecânica; refratários; serviços de revestimento; brita calcária, geram direito ao crédito do PIS. (CARF Acórdão  3402-001.645) (grifo nosso)

 

REFRATÁRIOS E ASSEMELHADOS. PRODUÇÃO DE ALUMINIO. PIS E COFINS. DIREITO A CRÉDITO.

Os elementos refratários usado no processo de produção de alumínio dão direito a crédito, não necessitando que atendam aos critérios advindos da legislação do IPI.

SERVIÇOS INSUMO AO PROCESSO DE PRODUÇÃO DE ALUMINIO. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO. PIS E COFINS.

Processamento de borras e de RGC (tratamento dos resíduos), nos gastos com manutenção e reparo dos elementos refratários, das cubas, dos fornos, das esteiras e correias e dos anodos, nos gastos com beneficiamento de banho e fundição e nos gastos com transportes de resíduos, de banho/ borra e alumínio recuperado são serviços insumo no processo de produção, como prevê a legislação, dando direito a crédito.

MAQUINAS, EQUIPAMENTOS, PARTES E PEÇAS E GASTOS COM SUA MANUTENÇÃO. DIREITO A CRÉDITO. PIS e COFINS.

Máquinas e equipamentos partes do processo de produção, suas partes e peças e gastos com sua manutenção, dão direito a crédito, não necessitando atender os critérios propostos pela legislação do IPI.

BENS IMOBILIZADOS E BENS INSERIDOS NO ATIVO IMOBILIZADO. PIS E COFINS. PRODUÇÃO DE ALUMINIO.

Dão direito a crédito os bens passíveis de classificação no ativo imobilizado e usados no processo de produção de alumínio, não necessitando atender os critérios propostos pela legislação do IPI (CARF Acórdão 3401-003.263)

 

REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.

No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é mais amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e “serviços” que integram o custo de produção.

CRÉDITOS. SERVIÇOS APLICADOS INDIRETAMENTE NA PRODUÇÃO. TRATAMENTO E TRANSPORTE DE REJEITOS INDUSTRIAIS.

É legítima a tomada de crédito da contribuição não cumulativa em relação aos serviços de transporte e coprocessamento de RGC; transporte e processamento de borra de alumínio e refratário; beneficiamento de banho eletrolítico e transporte de rejeitos industriais; por integrarem o custo de produção do produto destinado à venda (alumínio).

CRÉDITOS. MATERIAIS REFRATÁRIOS E SERVIÇOS CONEXOS.

Tratando-se de gasto passível de ativação obrigatória, é incabível a tomada de crédito diretamente sobre o custo de aquisição do material ou do serviço. (CARF Acórdão 3402-003.866)

 

COFINS. REGIME NÃOCUMULATIVO. INSUMOS. RELAÇÃO ENTRE GASTOS INCORRIDOS E PROCESSO PRODUTIVO. PROVA. DIREITO AO CRÉDITO NÃO RECONHECIDO.

O conceito de insumo, ressalvadas as exceções legais abrange o custo de produção (DecretoLei n. 1.598, de 1977, art. 13, § 1º; Decreto n. 3.000/1999, arts. 290 e 291) e as despesas de venda do produto industrializado, notadamente quando incorridas para atender exigências regulatórias indispensáveis ao exercício de determinada atividade econômica ou à comercialização de um produto. Para ter direito ao crédito reconhecido, o interessado deve esclarecer e, sobretudo, provar a relação existente entre os gastos incorridos e o processo produtivo. A simples formulação de pedido assentado na suposta natureza irrestrita do conceito de insumo que abrangeria todos os dispêndios necessários à manutenção da atividade econômica do contribuinte mostra-se insuficiente para tal fim, até porque não é essa a orientação adotada pela Jurisprudência do CARF.

PAGAMENTO À PESSOA FÍSICA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.

Não há que se falar em crédito de pagamentos de pessoas físicas, em face da vedação do § 3º, I, do art. 3º da Lei nº 10.637/2002.

MATERIAL REFRATÁRIO. FORNOS DE ALTA TEMPERATURA. INSUMO. INDUSTRIAL. REQUISITOS PARA O CREDITAMENTO NÃO DEMONSTRADOS.

O material refratário utilizado no revestimento dos fornos de alta temperatura constitui insumo da atividade industrial, quando demonstrado o consumo ou desgaste no processo de industrialização, em função de ação direta sobre o produto em fabricação; e vida útil inferior a trezentos e sessenta e cinco dias.

Não tendo sido apresentada prova da presença desses requisitos, não cabe o reconhecimento do direito ao crédito. (CARF Acórdão 3802-003.590).

 

NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITO. OUTRAS DESPESAS.

Por falta de previsão legal, não geram direito ao crédito do PIS/Cofins as despesas realizadas ou incorridas que não se enquadrem no conceito de insumo, exceto as previstas na legislação. Também não geram direito a crédito as despesas que não forem comprovadas por meio de documentação hábil e idônea.

COMBUSTÍVEL E. LUBRIFICANTES USADO NA PRODUÇÃO. DIREITO AO CRÉDITO.

As despesas com a aquisição de combustíveis, inclusive o GLP, e os lubrificantes usados no processo produtivo da adquirente dão direito ao crédito do PIS/Cofins não-cumulativos. (CARF Acórdão 3302-00.176)

 

LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. CONCEITO DE INSUMO. APLICAÇÃO

E PERTINÊNCIA COM AS CARACTERÍSTICAS DA ATIVIDADE PRODUTIVA. DEMONSTRAÇÃO.

O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do IPI. A configuração de insumo, para o efeito das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte. A falta desta demonstração impede o reconhecimento do direito de crédito.

INDÚSTRIA DE ALUMINA. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMO NA PRODUÇÃO.

Em relação à atividade industrial de produção de alumina, deve ser reconhecido o direito de crédito pela aquisição de óleo combustível BPF, ácido sulfúrico e inibidor de corrosão, bem como de transporte de remoção de rejeitos e resíduos, por se tratarem de bens e serviços aplicados na produção. (CARF Acórdão 3403-002.765)

 

REGIME DA NÃOCUMULATIVIDADE. EMBALAGENS.ETIQUETAS

Material utilizado nas embalagens com fins de garantir a proteção ao produto para minimizar a contaminação, prevenir danos e acomodar o rótulo/etiquetas para perfeita identificação do produto é considerado insumo utilizado no processo de produção da mercadoria destinada à venda.

REGIME DA NÃOCUMULATIVIDADE. CRÉDITOS COM EQUIPAMENTOS DE PROTEÇÃO/MATERIAL DE SEGURANÇA.

Se a regulamentação que rege a atividade do interessado demanda o uso de equipamentos de proteção individual, bem como outros materiais de segurança, a sua aquisição deve gerar créditos de PIS como se insumo fosse, pois, sem a observância das normas de regência, o processo produtivo não se desenvolveria regularmente e ensejaria riscos para os trabalhadores e para a sociedade em geral. (CARF Acórdão 3201-000.845)

 

COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES USADOS NA PRODUÇÃO. DIREITO AO CRÉDITO.

As despesas com a aquisição de combustíveis, inclusive o GLP, e os lubrificantes usados no processo produtivo da adquirente dão direito ao crédito do PIS/Cofins não cumulativos. (CARF Acórdão 3302-01.517)

 

INCIDÊNCIA NÃOCUMULATIVA. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.

O conceito de insumo passível de crédito no sistema não cumulativo não é equiparável a nenhum outro conceito, trata-se de definição própria. Para gerar crédito de PIS e COFINS não cumulativo o insumo deve: ser UTILIZADO direta ou indiretamente pelo contribuinte na sua atividade (produção ou prestação de serviços); ser INDISPENSÁVEL para a formação daquele produto/serviço final; e estar RELACIONADO ao objeto social do contribuinte.

EMPRESA DE PRODUÇÃO DE ALIMENTOS DESPESAS COM RESÍDUOS DA PRODUÇÃO POSSIBILIDADE DE CRÉDITO

As despesas com disposição final de resíduos da produção são UTILIZADAS direta ou indiretamente pelo contribuinte na sua atividade (produção de alimentos); são INDISPENSÁVEIS para a produção de alimentos e estão RELACIONADAS ao objeto social do contribuinte. Crédito deferido. (CARF Acórdão 3302-001.865)

A jurisprudência do CARF aumenta a abrangência do conceito de insumo, de modo que ao analisar o creditamento sobre a locação mensal do software entende que é direito do contribuinte creditar PIS e COFINS. Da mesma foram, com os fundamentos apresentados, é possível o creditamento sobre os gastos com internet consumida no sistema produtivo.

Diante do que foi apresentado, podemos identificar que o conceito adotado pelo CARF vincula a aplicação no processo produtivo de forma ampla, e não limita para o contato com o produto.

 

4.3 - Jurisprudência - Judiciário

O STJ consolidou entendimento por meio do REsp 1221170/PR com o seguinte conteúdo:

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.

2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.

4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses:

é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e

(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

Sinteticamente, foram adotadas referências semelhantes as que já vinham sendo expressadas pelo CARF.

 

A Receita Federal adequou sua interpretação sobre consumo a partir do julgamento indicado acima, formalizando-o por meio da Instrução Normativa 1.911/2019, como segue:

 

 

Art. 172. Para efeitos do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21).

§ 1º Consideram-se insumos, inclusive:

I - bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização decorrente de imposição legal;

II - bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços e que sejam considerados insumos na produção ou fabricação de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;

III - combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços;

IV - bens ou serviços aplicados no desenvolvimento interno de ativos imobilizados sujeitos à exaustão e utilizados no processo de produção, de fabricação ou de prestação de serviços;

V - bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que resulte em:

a) insumo utilizado no processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços; ou

b) bem destinado à venda ou em serviço prestado a terceiros;

VI - embalagens de apresentação utilizadas nos bens destinados à venda;

VII - serviços de manutenção necessários ao funcionamento de máquinas e equipamentos utilizados no processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços;

VIII - bens de reposição necessários ao funcionamento de máquinas e equipamentos utilizados no processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços;

IX - serviços de transporte de produtos em elaboração realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica; e

X - bens ou serviços especificamente exigidos pela legislação para viabilizar a atividade de produção de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas atividades, como no caso dos equipamentos de proteção individual (EPI).

§ 2º Não são considerados insumos, entre outros:

I - bens incluídos no ativo imobilizado;

II - embalagens utilizadas no transporte do produto acabado;

III - bens e serviços utilizados na pesquisa e prospecção de minas, jazidas e poços de recursos minerais e energéticos;

IV - bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que não chegue a ser concluído ou que seja concluído e explorado em áreas diversas da produção ou fabricação de bens e da prestação de serviços;

V - serviços de transporte de produtos acabados realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica;

VI - despesas destinadas a viabilizar a atividade da mão-de-obra empregada no processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta, transporte, cursos, plano de seguro e seguro de vida, ressalvado o disposto no inciso VI do art. 181;

VII - bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos em operações comerciais; e

VIII - bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos nas atividades administrativas, contábeis e jurídicas da pessoa jurídica.

§ 3º Para efeitos do disposto nesta Subseção, considera-se:

I - serviço qualquer atividade prestada por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica mediante retribuição; e

II - bem não só produtos e mercadorias, mas também os intangíveis.

 

Considerando que não houve alteração na legislação base, apenas a interpretação foi alterada, cabe aplicar essa nova interpretação nos últimos 5 anos, podendo recuperar os créditos desse período.

 

Esse é o parecer.

 

 

EDER A. PIRES

CRC/PR n° 53.353-O/8

CNPC-CFC 5.622

CNAI-CFC 4.875